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Ukraine-Nothilfe: Erläuterungen zum BMF-Schreiben vom 17. März 2022
Das aktuelle Geschehen in der Ukraine hält uns weiter in Atem. Die Hilfs- und Spendenbereitschaft sind angesichts des großen Leids durch den Krieg ungebrochen. Um das Engagement zu unterstützen, hat das Bundesministerium der Finanzen das Schreiben "Steuerliche Maßnahmen zur Unterstützung der vom Krieg in der Ukraine Geschädigten" erlassen. Für den Zeitraum vom 24. Februar 2022 (Beginn der militärischen Invasion in der Ukraine) bis zum 31. Dezember 2022 können NPOs und andere Steuerpflichtige in Deutschland umfangreiche steuerliche Erleichterungen in Anspruch nehmen, um die von dem Krieg in der Ukraine Geschädigten zu unterstützen.
Der folgende Aufsatz stellt die Ausnahmeregelungen dar und unterwirft das BMF-Schreiben einer kritischen Untersuchung dahingehend, welche Maßnahmen von Seiten der deutschen Finanzverwaltung aus der Sicht des Autors noch erlassen werden sollten.
1. Vereinfachter Spendennachweis
In seinem Schreiben vom 17. März 2022 macht das BMF von der in der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung geschaffenen Möglichkeit Gebrauch, für einen Katastrophenfall für einen bestimmten Zeitraum vereinfachte Zuwendungsbestätigungen zuzulassen, § 50 Abs. 4 Nr. 1 EStDV. Ausnahmsweise reicht nunmehr der Bareinzahlungsbeleg oder die Buchungsbestätigung eines Kreditinstituts für Zuwendungen, die auf ein Sonderkonto einer inländischen juristischen Person des öffentlichen Rechts, einer inländischen öffentlichen Dienststelle oder eines inländischen amtlich anerkannten Verbandes der freien Wohlfahrtspflege einschließlich seiner Mitgliedsorganisationen geleistet werden. Hierzu zählen beispielsweise Kommunen. Als vereinfachte Nachweise nennt das BMF beispielhaft Kontoauszug, Lastschrifteinzugsbeleg oder der PC-Ausdruck beim Online-Banking.(BMF-Schreiben vom 17. März 2022, DOK 2022/0226401, S. 2).
Als anerkannte Verbände der freien Wohlfahrtspflege gelten der Diakonisches Werk der Evangelischen Kirche in Deutschland e.V., der Deutscher Caritasverband e.V., der Deutscher Paritätischer Wohlfahrtsverband – Gesamtverband e.V., der Deutsches Rotes Kreuz e.V., der Arbeiterwohlfahrt Bundesverband e.V., der Zentralwohlfahrtsstelle der Juden in Deutschland e.V., der Deutscher Blinden- und Sehbehindertenverband e.V., der Bund der Kriegsblinden Deutschlands e.V., der Verband deutscher Wohltätigkeitsstiftungen e.V., der Bundesarbeitsgemeinschaft Selbsthilfe von Menschen mit Behinderung und chronischer Erkrankung und ihren Angehörigen e.V., der Sozialverband VdK Deutschland e.V.
Weiterhin stellt das BMF-Schreiben klar, dass dieser vereinfachte Nachweis auch dann ausreicht, wenn die Zuwendung über ein als Treuhandkonto geführtes Konto eines Dritten auf ein Sonderkonto der vorbezeichneten Stellen eingezahlt wird, was der aktuellen Regelung in § 50 Abs. 4 Nr. 1 Buchst. b EStDV entspricht.
Unter Verweis auf § 50 Abs. 5 EStDV dürfen inländische juristische Personen des öffentlichen Rechts, inländische öffentliche Dienststellen oder steuerbegünstigte Körperschaften nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG ausnahmsweise Zuwendungsbestätigungen auch an "Spender" ausstellen, welche eine Zuwendung auf ein von einem Dritten eingerichteten und geführten Treuhandkonto geleistet haben. Voraussetzung hierfür ist, dass der Dritte dem (endgültigen Zuwendungsempfänger) eine Liste über die einzelnen Spender und die Höhe der jeweils geleisteten Zuwendungen zur Verfügung stellt.
Die Zuwendenden haben die für ihre Zuwendung erhaltenen Nachweise bis zum Ablauf eines Jahres nach Bekanntgabe ihrer Steuerfestsetzung aufzubewahren, § 50 Abs. 8 EStDV.
Insgesamt nutzt das BMF mit seinem Katastrophenerlass also lediglich die Möglichkeiten, die ihm vom Verordnungsgeber innerhalb des § 50 EStDV gegeben wurden und ermöglicht steuerbegünstigten Körperschaften nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG darüber hinaus nicht, Zuwendungen, die diese direkt erhalten und welche 300 Euro übersteigen, mit einem vereinfachten Zuwendungsnachweis zu quittieren.
2. Förderung satzungsfremder Zwecke
Nach dem Grundsatz der Selbstlosigkeit darf eine steuerbegünstigte Körperschaft ihre Mittel nur für die satzungsmäßigen Zwecke verwenden, § 55 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 AO: Verwendet die steuerbegünstigte Körperschaft ihre Mittel unmittelbar für (steuerbegünstigte) Zwecke, die nicht in ihrer Satzung festgelegt sind, begeht sie damit eine gemeinnützigkeitsrechtlich schädliche Mittelfehlverwendung.
Von diesem Grundsatz erlaubt das BMF-Schreiben vom 17. März 2022 nunmehr eine Ausnahme bis zum 31. Dezember 2022. Hiernach können steuerbegünstigte Körperschaften sog. ungebundene Mittel für zur unmittelbaren Unterstützung der vom Krieg in der Ukraine Geschädigten einsetzen. Ungebundene Mittel sind solche, die entweder durch sog. Spendenaufrufe zur Unterstützung der vom Krieg in der Ukraine Geschädigten der Körperschaft zufließen oder aber solche, die bisher nicht für eine bestimmte steuerbegünstigte Zweckverwirklichungsmaßnahme reserviert oder zurückgelegt wurden.
Das BMF-Schreiben stellt in Übereinstimmung mit AEAO Nr. 1 zu § 58 Nr. 1 klar, dass von der zweckfremden Mittelüberlassung auch die Überlassung von Räumlichkeiten und Personal erfasst werden. Denn Mittel sind nicht nur Bar- oder Buchgeld, sondern auch alle anderen Vermögenswerte. Auch Nutzungsüberlassungen, Warenlieferungen und die Erbringung von Dienstleistungen unterfallen dem Begriff der Mittel (AEAO zu § 58 Nr. 1 AO).
Aufgrund dieser Ausnahme können beispielsweise auch Kunst und Kultur fördernde steuerbegünstigte Körperschaften außerhalb ihres Satzungszwecks den vom Ukraine-Krieg Betroffenen im Rahmen der Mildtätigkeit Hilfe leisten. Hierbei darf in Ausnahme zum Grundsatz, dass die wirtschaftliche Hilfsbedürftigkeit der Empfänger/innen grundsätzlich nachzuweisen ist, die wirtschaftliche Hilfsbedürftigkeit in Anlehnung an AEAO Nr. 12 zu § 53 unterstellt werden. Hiernach kann auf die Nachweisführung verzichtet werden, wenn aufgrund der Art der Unterstützungsleistungen typischerweise davon auszugehen ist, dass nur bedürftige Menschen unterstützt werden. Hierbei sind die besonderen Gegebenheiten vor Ort sowie Inhalte und Bewerbungen des konkreten Leistungsangebotes zu berücksichtigen. Um sicher zu stellen, dass tatsächlich nur die vom Ukraine-Krieg Betroffenen die Hilfeleistungen der jeweiligen Körperschaft beziehen, könnte diese beispielsweise die Vorlage eines ukrainischen Reisepasses verlangen, so wie dies die Deutsche Bahn AG bei der Ausgabe von kostenlosen helpukraine-Tickets an Flüchtlinge aus der Ukraine vornimmt.
Etwas missverständlich ist der Hinweis in dem aktuellen BMF-Schreiben auf die Mittelweiterleitung an steuerbegünstigte Körperschaften oder juristische Personen des öffentlichen Rechts oder eine öffentliche Dienststelle für mildtätige Zwecke, wenn die weitergebende Körperschaft ihrer Satzung gemäß nicht selbst die Mildtätigkeit fördert (BMF-Schreiben vom 17. März 2022, S. 4 a.E). Nach dem Jahressteuergesetz 2020 und der Abschaffung des § 58 Nr. 2 AO ist es seit dem 29. Dezember 2020 für die Steuerbegünstigung einer Körperschaft unschädlich, wenn die Zwecke der hingebenden und empfangenden Körperschaft nicht identisch sind. Das bedeutet, dass beispielsweise eine steuerbegünstigte Körperschaft, die satzungsmäßig unmittelbar nur den Zweck Sport fördert, auch Mittel an eine andere steuerbegünstigte Körperschaft, die beispielsweise den Zweck der Mildtätigkeit fördert, weitergeben darf, ohne diesen Zweck und die Mittelweitergabe in ihre Satzung aufnehmen zu müssen (AEAO Nr. 3 a.E. zu § 58 Nr. 1 AO).
3. Unterbringung von Kriegsflüchtlingen
Gemäß § 68 Nr. 1 Buchst. c) AO sind Zweckbetriebe Einrichtungen zur Versorgung, Verpflegung und Betreuung von Flüchtlingen. Bei Flüchtlingen geht die Finanzverwaltung davon aus, dass diese aufgrund ihrer psychischen, physischen oder wirtschaftlichen Situation zu dem Personenkreis gehören, welcher im Rahmen der Mildtätigkeit – aufgrund seiner körperlichen oder wirtschaftlichen Hilfsbedürftigkeit – unterstützt werden kann. Eine Prüfung der Voraussetzungen der Mildtätigkeit ist bei Flüchtlingen deshalb bei Einrichtungen zur Versorgung, Verpflegung und Betreuung von Flüchtlingen nicht erforderlich (AEAO Nr. 4 zu § 68 Nr. 1 AO).
Das BMF-Schreiben vom 17. März 2022 stellt nun klar, dass auch die Kriegsflüchtlinge aus der Ukraine unter die Vorschrift des § 68 Nr. 1 Buchst. c) AO zu subsumieren sind. Damit kann eine steuerbegünstigte Körperschaft eine Einrichtung als Zweckbetrieb betreiben, die ausschließlich der Versorgung, Verpflegung und Betreuung von Kriegsflüchtlingen aus der Ukraine dient. Die hierbei erzielten Einnahmen unterfallen damit nicht der Körperschaft- oder Gewerbesteuer, vgl. §§ 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG, 3 Nr. 6 GewStG.
Umsatzsteuerlich unterliegen die hiermit in Zusammenhang stehenden Umsätze grundsätzlich dem ermäßigten Umsatzsteuersatz von 7 Prozent, § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a) UStG. Allerdings dürften Leistungen in diesem Zusammenhang bereits häufig einer Umsatzsteuerbefreiung nach § 4 Nummer 18, 23 bzw. 24 UStG unterliegen.
Grundsätzlich unterliegt der Betrieb einer juristischen Person des öffentlichen Rechts nicht der Körperschaftsteuer. Insoweit fehlt eine Erwähnung in § 1 KStG. Insbesondere Betriebe von juristischen Personen des öffentlichen Rechts gehören nicht zu körperschaftsteuerpflichtigen Betrieben gewerblicher Art, soweit sie überwiegend der Ausübung öffentlicher Gewalt dienen (Hoheitsbetriebe), § 4 Abs. 5 Satz 1 KStG.
Soweit die juristische Person des öffentlichen Rechts allerdings einer nachhaltigen wirtschaftlichen Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen außerhalb der Land- und Forstwirtschaft nachgeht, welche sich innerhalb der Gesamtbetätigung der juristischen Person wirtschaftlich heraushebt, liegt ein steuerpflichtiger Betrieb gewerblicher Art (BgA) gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG vor.
Nach dem BMF-Schreiben vom 17. März 2022 begründet die entgeltliche vorübergehende Unterbringung von ukrainischen Kriegsflüchtlingen durch juristische Personen des öffentlichen Rechts keinen steuerpflichtigen BgA (BMF-Schreiben vom 17. März 2022, S. 4 a.E.).
Umgekehrt führt die vorübergehende Nutzung von Betriebsvermögen eines BgA zur Unterstützung ukrainischer Kriegsflüchtlinge nicht zur Gewinnrealisation aufgrund einer Überführung von Betriebsvermögen vom steuerpflichtigen in den steuerbefreiten Bereich der juristischen Person des öffentlichen Rechts. Werden aus der „zweckfremden“ Nutzung Einkünfte im BgA erzielt, sind diese nach dem BMF-Schreiben mit Null anzusetzen und lösen keinen Steuertatbestand nach § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG aus (BMF-Schreiben v. 17. März 2022, S. 4 a.E.).
4. Mögliche Sponsoringmaßnahmen
Wie schon in vergangenen Katastrophenerlassen ermöglicht auch das BMF-Schreiben vom 17. März 2022 einen ausgeweiteten Betriebsausgabenabzug. Voraussetzung hierfür ist, dass der Sponsor durch die im Zusammenhang mit dem Ukraine-Krieg getätigten Aufwendungen wirtschaftliche Vorteile erlangt. Diese können in der Sicherung oder Erhöhung seines unternehmerischen Ansehens in der Öffentlichkeit gesehen werden, weil beispielsweise die empfangene steuerbegünstigte Körperschaft auf die Unterstützung des Sponsors in öffentlichkeitswirksamer Weise hinweist oder weil in Medien über die Unterstützungsmaßnahme berichtet wird (BMF-Schreiben vom 17.März 2022, S. 5.).
5. Umsatzsteuerliche Erleichterungen
Weiterhin sieht das BMF-Schreiben umsatzsteuerliche Erleichterungen für den Anwendungszeitraum bis zum 31. Dezember 2022 vor. Diese betreffen insgesamt fünf Maßnahmen:
a) Steuerbegünstigte Körperschaften
Erbringen steuerbegünstige Körperschaften im Bereich der Unterstützung der Betroffenen des Ukraine-Kriegs entgeltliche Leistungen, beispielweise durch den Einsatz eigenen Personals, die (gewerbliche) Vermietung eigener Räumlichkeiten oder durch die zur Verfügungstellung anderer Sachmittel, so können die hierbei erzielten Einnahmen bis zum Ende des Jahres ertragssteuerfrei und zu einem ermäßigten Umsatzsteuersatz in Höhe von 7 Prozent im Zweckbetrieb nach § 65 AO erbracht werden (BMF-Schreiben vom 17. März 2022, S. 5 a.E.).
b) Umsatzsteuerbefreiung für die Überlassungen von Sachmitteln und Räumen sowie von Personal
Die umsatzsteuerbaren Überlassungen von Sachmitteln und Räumen sowie von Personal sind unter den weiteren Voraussetzungen des § 4 Nr. 14, 16, 18, 23 und 25 UStG als eng verbundene Umsätze umsatzsteuerfrei, soweit diese zwischen steuerbegünstigten Einrichtungen erfolgen, deren Umsätze jeweils nach derselben Vorschrift befreit sind.
c) Unentgeltliche Bereitstellung von Gegenständen oder Personal
Bis zum 31. Dezember 2022 ist die steuerliche Benachteiligung von Sachspenden, die für die Unterstützung der vom Ukraine-Krieg Betroffenen geleistet werden, aufgehoben.
Diese Benachteiligung resultiert daraus, dass die Entnahme von Gegenständen und Dienstleistungen aus Betriebsvermögen, für welche der Unternehmer beim Bezug die Vorsteuer gezogen hat, grundsätzlich eine unentgeltliche Wertabgabe zu versteuern hat. Die Höhe der unentgeltlichen Wertabgabe und damit die hierauf abzuführende Umsatzsteuer bemisst sich nach dem fiktiven Einkaufpreis des gespendeten Gegenstands im Zeitpunkt der Zuwendung. Dieser ist wiederum von der Verkehrsfähigkeit des gespendeten Gegenstands abhängig:
aa) Nicht verkehrsfähig sind solche Gegenstände, die wegen ihrer Beschaffenheit nicht mehr verkaufsfähig sind. Hiervon ist bei Lebensmitteln auszugehen, wenn diese kurz vor Ablauf des Mindesthaltbarkeitsdatums stehen oder die Verkaufsfähigkeit als Frischware, wie Backwaren, Obst und Gemüse, wegen Mängeln nicht mehr gegeben ist. Dies gilt auch für Non-Food-Artikel mit Mindesthaltbarkeitsdatum wie beispielsweise Kosmetika, Drogerieartikel, pharmazeutische Artikel, Tierfutter oder Bauchemieprodukte wie Silikon oder Beschichtungen sowie Blumen und andere verderbliche Waren. Für diese Wirtschaftsgüter nimmt die Finanzverwaltung mittlerweile eine umsatzsteuerliche Bemessungsgrundlage von 0,00 Euro an.
bb) Eingeschränkt verkehrsfähig sind solche Gegenstände, die aufgrund von erheblichen Material- oder Verpackungsfehlern (zum Beispiel Befüllungsfehler, Falschetikettierung, beschädigte Retouren) oder fehlender Marktgängigkeit (zum Beispiel Vorjahresware oder saisonale Ware wie Weihnachts- oder Osterartikel) nicht mehr oder nur noch schwer verkäuflich sind. In diesen Fällen geht die Finanzverwaltung davon aus, dass der fiktive Einkaufspreis als umsatzsteuerliche Bemessungsgrundlage um den Preis gemindert wird, der sich aus der eingeschränkten Verkehrsfähigkeit ergibt.
cc) Verkehrsfähig sind solche neuen Gegenstände (Neuware), die ohne jegliche Beeinträchtigung aus wirtschaftlichen oder logistischen Gründen aus dem Warenverkehr ausgesondert werden. Auch wenn diese Neuwaren ansonsten vernichtet werden würden, weil zum Beispiel Verpackungen beschädigt sind, oder Ware verschmutzt ist, ohne dass sie beschädigt ist, führt dies nicht dazu, dass die Neuware ihre Verkaufsfähigkeit vollständig verliert. Im Fall voll verkehrsfähiger Wirtschaftsgüter bleibt es bei dem Grundsatz, dass für die umsatzsteuerliche Bemessungsgrundlage der (fiktive) Einkaufspreis zuzüglich der Nebenkosten des gespendeten Wirtschaftsguts oder mangels eines Einkaufspreises die Selbstkosten entscheidend sind.
d) Vorsteuerabzug bei Nutzungsänderung
Bei Nutzungsänderungen von Räumlichkeiten von Unternehmen der öffentlichen Hand wird gemäß § 163 AO aus sachlichen Billigkeitsgründen von der Besteuerung einer unentgeltlichen Wertabgabe nach § 3 Absatz 9a UStG und einer Vorsteuerkorrektur nach § 15a UStG abgesehen, wenn und insoweit der Sachverhalt in einer unentgeltlichen Nutzung zur Bewältigung der Auswirkungen und Folgen des Kriegs in der Ukraine begründet ist.
e) Unentgeltliche Überlassung von Wohnraum
Von der Besteuerung einer unentgeltlichen Wertabgabe und einer Vorsteuerkorrektur nach § 15a UStG wird im Billigkeitswege ebenfalls abgesehen, wenn private Unternehmen Unterkünfte, die für eine umsatzsteuerpflichtige Verwendung vorgesehen waren (Hotelzimmer, Ferienwohnungen o.ä.), unentgeltlich Personen zur Verfügung stellen, die aufgrund des Kriegs in der Ukraine geflüchtet sind. Beabsichtigen diese Unternehmen bereits bei Bezug von Nebenleistungen (Strom, Wasser o.ä.) eine entsprechende unentgeltliche Beherbergung, wird ausnahmsweise unter den oben genannten Bedingungen und den weiteren Voraussetzungen des § 15 UStG zusätzlich im Billigkeitswege ein entsprechender Vorsteuerabzug gewährt. Die folgende unentgeltliche Wertabgabe wird nach dem vorangegangenen Absatz im Billigkeitswege nicht besteuert.
Diese Unterscheidung und die hiermit in Zusammenhang stehende Wertermittlung fällt bis zum 31. Dezember 2022 für solche Sachspenden weg, die aus einem Betriebsvermögen zugunsten der vom Ukraine-Krieg Betroffenen gespendet wird.
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Foto: Sven Lorenz
Rechtsanwalt Benjamin Weber
ist seit 2018 in der DSZ – Rechtsanwaltsgesellschaft mbH aktiv. Zuvor war er mehrere Jahre in den Bereichen des Steuerverfahrensrechts sowie der Vermögensnachfolge in Ernst & Young-Gesellschaften in Düsseldorf und Essen als Rechtsanwalt beratend tätig. Er ist Vorstandsmitglied einer Kunst und Kultur fördernden Stiftung.
Der Beitrag von Rechtsanwalt Benjamin Weber (DSZ Rechtsanwälte) erscheint in der Ausgabe 3/22 des Fachmagazins Stiftung&Sponsoring.
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